當(dāng)前，《企業(yè)破產(chǎn)法》對實質(zhì)合并破產(chǎn)并沒有相關(guān)明確規(guī)定，2018年，《最高人民法院印發(fā)<全國法院破產(chǎn)審判工作會議紀(jì)要>的通知》（下稱“《破產(chǎn)審判會議紀(jì)要》”）中第六部分“關(guān)聯(lián)企業(yè)破產(chǎn)”對合并破產(chǎn)進(jìn)行了相關(guān)的說明，終結(jié)了關(guān)聯(lián)企業(yè)合并破產(chǎn)“無法可依”的尷尬局面。

而在會計處理方面，僅有財政部于2016年發(fā)布的《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會計處理規(guī)定》（財會[2016]23號），對于企業(yè)合并破產(chǎn)并沒有相關(guān)的制度指引。結(jié)合實務(wù)經(jīng)驗，我們將關(guān)聯(lián)企業(yè)實質(zhì)合并破產(chǎn)重整中遇到的主要問題進(jìn)行了整理，并根據(jù)現(xiàn)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中與之相關(guān)的制度進(jìn)行分析，供大家討論和補(bǔ)充。

（一）原有賬務(wù)整體被否定

企業(yè)進(jìn)入合并破產(chǎn)重整的主要原因是人格混同，主要包括人員、財產(chǎn)、業(yè)務(wù)的高度混同，而財產(chǎn)和業(yè)務(wù)的混同決定了企業(yè)的賬務(wù)處理存在嚴(yán)重的問題，公司的單體報表已不能體現(xiàn)其真實的資產(chǎn)、負(fù)債狀況，此時單體公司的賬務(wù)處理會被否定，只有整體的合并報表才能相對真實、完整地體現(xiàn)整個集團(tuán)或關(guān)聯(lián)公司的資產(chǎn)、負(fù)債狀況，在此情況下，對企業(yè)的賬務(wù)調(diào)整勢在必行。

（二）企業(yè)人格獨立性要求

企業(yè)人格獨立主要體現(xiàn)在財產(chǎn)、組織結(jié)構(gòu)、責(zé)任、業(yè)務(wù)等方面的獨立，企業(yè)人格混同導(dǎo)致合并破產(chǎn)重整，如后期不進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理，將關(guān)聯(lián)方之間的權(quán)利、義務(wù)、財產(chǎn)等予以劃分，將會延續(xù)之前人格混同的現(xiàn)狀，從而合并破產(chǎn)重整將無實質(zhì)性意義，存在重蹈覆轍的風(fēng)險。

（三） 因注銷企業(yè)需要并賬

《破產(chǎn)審判會議紀(jì)要》第三十七條規(guī)定：“實質(zhì)合并審理后的企業(yè)成員存續(xù)。適用實質(zhì)合并規(guī)則進(jìn)行破產(chǎn)清算的，破產(chǎn)程序終結(jié)后各關(guān)聯(lián)企業(yè)成員均應(yīng)予以注銷。適用實質(zhì)合并規(guī)則進(jìn)行和解或重整的，各關(guān)聯(lián)企業(yè)原則上應(yīng)當(dāng)合并為一個企業(yè)。根據(jù)和解協(xié)議或重整計劃，確有需要保持個別企業(yè)獨立的，應(yīng)當(dāng)依照企業(yè)分立的有關(guān)規(guī)則單獨處理。”

實質(zhì)合并破產(chǎn)重整后，如果企業(yè)選擇將關(guān)聯(lián)企業(yè)合并為一個企業(yè)，此時需將其他關(guān)聯(lián)企業(yè)予以注銷，并將納入合并破產(chǎn)的企業(yè)賬務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行合并，將之前的多個賬套合并為一個賬套，最終保持一套賬。

（四）保留企業(yè)的賬務(wù)需要調(diào)整

如果按照《破產(chǎn)審判會議紀(jì)要》第三十七條規(guī)定，因業(yè)務(wù)發(fā)展需要，確需保持個別企業(yè)獨立的，對于獨立的企業(yè)應(yīng)按照企業(yè)分立的有關(guān)規(guī)則單獨處理。

保留下來的企業(yè)雖有獨立建立賬套的權(quán)利，但是目前的賬務(wù)數(shù)據(jù)已不能體現(xiàn)其真實狀況，按照規(guī)定應(yīng)先與其他納入合并破產(chǎn)業(yè)務(wù)的企業(yè)進(jìn)行合并，其次再將其按照分立的規(guī)則予以處理。對于賬務(wù)處理時，可將合并、分立的步驟予以合并，對保留企業(yè)的賬務(wù)差額記賬，最終實現(xiàn)分立后人格獨立的目的。

（一）合法合規(guī)

關(guān)聯(lián)企業(yè)因為人格混同走上實質(zhì)合并破產(chǎn)重整的道路，賬務(wù)處理不規(guī)范導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方之間資產(chǎn)、負(fù)債無法準(zhǔn)確分割是很重要的一方面。在通過實質(zhì)合并重整將企業(yè)予以拯救后，企業(yè)應(yīng)吸取前車之鑒，不論是在業(yè)務(wù)還是賬務(wù)處理方面都要做到合法合規(guī)，后期嚴(yán)格按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的要求進(jìn)行賬務(wù)處理。

在進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)盡量在目前的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)則之內(nèi)進(jìn)行調(diào)整，當(dāng)然，由于《企業(yè)會計準(zhǔn)則》并沒有對實質(zhì)合并重整問題進(jìn)行規(guī)范，而實質(zhì)合并重整又是因為種種不規(guī)范的行為所致，故存在在現(xiàn)有規(guī)則之外進(jìn)行調(diào)整的問題。

（二）與重整計劃安排相吻合

實務(wù)中，實質(zhì)合并企業(yè)的重整計劃中對債權(quán)的清償、股權(quán)的調(diào)整、企業(yè)后續(xù)的存續(xù)方式等都會有所安排，經(jīng)債權(quán)人會議表決通過又獲得法院批準(zhǔn)的重整計劃具有法律效力，根據(jù)重整計劃進(jìn)行相應(yīng)的工商、稅務(wù)變更登記并進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理是有法可依、有跡可循的。故，企業(yè)實質(zhì)合并破產(chǎn)重整后的賬務(wù)處理應(yīng)與重整計劃相吻合。

當(dāng)然，目前實務(wù)中普遍存在的問題是重整計劃制定過程中并未顧及到財務(wù)規(guī)范方面的需要，在其實施過程中，一旦完全遵照財務(wù)規(guī)范，可能涉及到增加重整成本，尤其是稅務(wù)負(fù)擔(dān)的問題，從而引發(fā)爭議（特別是在引入重整投資人的情況下）。因此，我們建議在重整計劃制作的過程中引入財務(wù)顧問，提前進(jìn)行預(yù)測、設(shè)計和規(guī)范。

（三）有利于未來規(guī)范經(jīng)營

財務(wù)作為企業(yè)的一個為業(yè)務(wù)服務(wù)的職能部門，最終服務(wù)于業(yè)務(wù)，但是財務(wù)存在的問題能夠在一定程度上折射出業(yè)務(wù)的不規(guī)范。實質(zhì)合并破產(chǎn)重整后企業(yè)選擇的存續(xù)模式需要根據(jù)自身的業(yè)務(wù)需求決定，但是該模式下的經(jīng)營模式應(yīng)當(dāng)規(guī)范化。

企業(yè)應(yīng)吸取合并破產(chǎn)的教訓(xùn)，避免涅槃重生后重蹈覆轍。對此，企業(yè)應(yīng)對人事、財產(chǎn)、業(yè)務(wù)合理分配。對人員共用的情形，簽訂相關(guān)的人員共用協(xié)議，建議盡量不要出現(xiàn)財務(wù)人員共用的情況，可針對不同的財務(wù)人員簽訂不同企業(yè)的勞動合同，并在憑證處理過程中區(qū)分人員的勞動關(guān)系歸屬；對于財產(chǎn)共用的情形，簽訂相關(guān)的財產(chǎn)租賃協(xié)議；對于相同、相似的業(yè)務(wù)，在經(jīng)營過程中進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，對于業(yè)務(wù)屬于上下游而需要進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的，要在關(guān)聯(lián)交易規(guī)制方面制訂和完善相關(guān)制度。

財務(wù)人員對上述人員、財產(chǎn)共用情形根據(jù)相關(guān)協(xié)議進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理，出現(xiàn)業(yè)務(wù)混同時要及時與業(yè)務(wù)部門溝通，并通過補(bǔ)充相關(guān)材料、關(guān)聯(lián)交易等方式進(jìn)行合理的賬務(wù)處理，做到業(yè)務(wù)、財務(wù)的統(tǒng)一規(guī)范。

結(jié)合我們處理實務(wù)的經(jīng)驗，實質(zhì)合并破產(chǎn)重整進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整的模式有以下兩種：

（一）合并企業(yè)的賬務(wù)調(diào)整模式：按照企業(yè)合并準(zhǔn)則調(diào)整賬務(wù)

按照《破產(chǎn)審判會議紀(jì)要》第三十七條規(guī)定選擇合并為一個企業(yè)進(jìn)行企業(yè)存續(xù)方式的，在合并時按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，后續(xù)作為僅有的法人主體按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》各相關(guān)規(guī)定處理。

但是，實務(wù)中存在大量的合并重整的關(guān)聯(lián)方企業(yè)并不符合并表的要求，如合并破產(chǎn)企業(yè)均為子公司、合并破產(chǎn)企業(yè)并不存在表面上的關(guān)聯(lián)關(guān)系等情形，此時按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》僅能處理一部分情形。如果償債資金以債權(quán)的形式注入，此時對于本質(zhì)的長期股權(quán)及所有者權(quán)益在該層級并不會涉及抵銷事項的調(diào)整；如果償債資金以股權(quán)的形式注入破產(chǎn)企業(yè)，則形成非同一控制下的企業(yè)合并，此時，破產(chǎn)企業(yè)的所有者權(quán)益會發(fā)生相應(yīng)的調(diào)整，同時，破產(chǎn)企業(yè)母公司對應(yīng)的長期股權(quán)投資即相當(dāng)于以0元的價值出售給重整投資人，應(yīng)將其調(diào)整為0。

（二）保留企業(yè)的賬務(wù)調(diào)整模式：比照企業(yè)分立調(diào)整賬務(wù)

按照《破產(chǎn)審判會議紀(jì)要》第三十七條規(guī)定確有需要保持個別企業(yè)獨立的，應(yīng)當(dāng)依照企業(yè)分立的有關(guān)規(guī)則單獨處理。

但目前，企業(yè)會計準(zhǔn)則體系尚未對企業(yè)分立所涉及的各相關(guān)企業(yè)的會計處理作出明確規(guī)定。企業(yè)分立主要包括派生分立和新設(shè)分立，所謂派生分立是采取原企業(yè)股東全資控股的方式分立出新公司，而新設(shè)分立是指被分立企業(yè)分設(shè)成兩個或兩個以上的企業(yè)，被分立企業(yè)依法注銷。在重整實務(wù)中，派生分立一般是保留企業(yè)仍在核心控制企業(yè)全資控股下進(jìn)行；而新設(shè)分立一般是將保留企業(yè)剝離出來，與核心控制企業(yè)不再存在股權(quán)關(guān)系。

根據(jù)《國家工商行政管理總局關(guān)于做好公司合并分立登記支持企業(yè)兼并重組的意見》(工商企字[2011]226號)的規(guī)定，“因分立而存續(xù)或者新設(shè)的公司，其注冊資本、實收資本數(shù)額由分立決議或者決定約定，但分立后公司注冊資本之和、實收資本之和不得高于分立前公司的注冊資本、實收資本”，因此存續(xù)企業(yè)需相應(yīng)減少其注冊資本和實收資本。無論分立企業(yè)有沒有增加新的投資者，被分立企業(yè)只需將進(jìn)入分立企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債以原賬面價值為基礎(chǔ)予以轉(zhuǎn)銷，并按轉(zhuǎn)出的凈資產(chǎn)賬面價值沖減所有者權(quán)益。

對于分立中的新設(shè)企業(yè)，應(yīng)根據(jù)該新設(shè)企業(yè)是否與被分立企業(yè)處于同一控制下，確定該新設(shè)企業(yè)取得被分立企業(yè)原有的部分資產(chǎn)、負(fù)債所構(gòu)成的業(yè)務(wù)，是否構(gòu)成同一控制下的合并，據(jù)此確定各項資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值。如果新設(shè)企業(yè)取得的分立資產(chǎn)、負(fù)債不構(gòu)成《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》及其應(yīng)用指南和講解所定義的“業(yè)務(wù)”的，則應(yīng)按公允價值確定所取得的資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值；當(dāng)新設(shè)企業(yè)構(gòu)成同一控制下企業(yè)合并時，分立企業(yè)接受資產(chǎn)的入賬價值為分立資產(chǎn)在最終控制方合并報表層面的原賬面價值；當(dāng)新設(shè)企業(yè)構(gòu)成非同一控制下企業(yè)合并時，分立企業(yè)接受資產(chǎn)的入賬價值為評估價值。

合并破產(chǎn)重整后繼續(xù)存續(xù)的企業(yè)，在相關(guān)的賬務(wù)處理時應(yīng)按企業(yè)分立的規(guī)定處理，考慮到實質(zhì)合并重整是將所有納入合并重整范圍的企業(yè)作為一個實體，需要合并為一個企業(yè)，而在重整過程中往往不進(jìn)行調(diào)賬，只是在重整計劃執(zhí)行期間進(jìn)行調(diào)賬，故重整計劃執(zhí)行期間的調(diào)賬就變成先合并后分立的“二合一”的調(diào)賬模式，這就增加了此類案件賬務(wù)調(diào)整的難度。

（一） 注銷企業(yè)的并賬

對于沒有保留意義并予以注銷的企業(yè)，需將其賬務(wù)數(shù)據(jù)合并到存續(xù)企業(yè)。如果是同級關(guān)聯(lián)方企業(yè)合并，需將資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益一并合并，母公司長期股權(quán)投資的輔助核算予以調(diào)整即可；對于上下級關(guān)聯(lián)方企業(yè)的合并，需將資產(chǎn)、負(fù)債數(shù)據(jù)合并，同時將母公司長投與子公司所有者權(quán)益予以抵銷，相當(dāng)于出具合并報表，按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》的相關(guān)規(guī)則進(jìn)行調(diào)整即可。

但是，很多時候合并破產(chǎn)關(guān)聯(lián)方企業(yè)并不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則并表的規(guī)定，如子公司之間的合并破產(chǎn)、實際控制人為同一主體但表面股權(quán)體現(xiàn)不出來的關(guān)聯(lián)企業(yè)合并破產(chǎn)等情形。此時，應(yīng)分情況進(jìn)行討論，如果屬于同一控制下的企業(yè)合并，即重整資金以債權(quán)的形式注入，僅涉及債權(quán)債務(wù)以及關(guān)聯(lián)交易的調(diào)整；如果屬于非同一控制下的企業(yè)合并，即重整資金以股權(quán)的形式注入，將會涉及到破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債按公允價值的調(diào)整以及所有者權(quán)益的變動、破產(chǎn)企業(yè)母公司長期股權(quán)投資的調(diào)整等。

（二） 關(guān)聯(lián)債權(quán)債務(wù)關(guān)系的調(diào)整

《破產(chǎn)審判會議紀(jì)要》第三十六條規(guī)定：“人民法院裁定采用實質(zhì)合并方式審理破產(chǎn)案件的，各關(guān)聯(lián)企業(yè)成員之間的債權(quán)債務(wù)歸于消滅……”，相當(dāng)于并表時關(guān)聯(lián)方的債權(quán)、債務(wù)相互抵銷規(guī)則，即按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》第三十條第二款“母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項目應(yīng)當(dāng)相互抵銷，同時抵銷相應(yīng)的減值準(zhǔn)備”進(jìn)行賬務(wù)處理即可。

舉例:A、B、C三家公司合并破產(chǎn)重整，應(yīng)收賬款賬面數(shù)據(jù)分別為1000萬元、1200萬元、1600萬元，應(yīng)付賬款賬面數(shù)據(jù)分別為2000萬元、2500萬元、2300萬元。其中A公司對B公司應(yīng)收200萬元，A公司對C公司應(yīng)收380萬元，C公司對B公司應(yīng)收500萬元，此時關(guān)聯(lián)方之間的債權(quán)、債務(wù)合計為1080萬元，合并后的債權(quán)、債務(wù)僅體現(xiàn)對非合并范圍內(nèi)關(guān)聯(lián)方及非關(guān)聯(lián)方的數(shù)據(jù)，合并后數(shù)據(jù)如下：

以上為正常合規(guī)企業(yè)的處理方式，但是進(jìn)入合并破產(chǎn)重整的企業(yè)大部分存在財務(wù)不規(guī)范的情形，由于各企業(yè)之間的核算制度的差異、會計處理習(xí)慣不同等原因，關(guān)聯(lián)方之間的債權(quán)債務(wù)互相對不上也是常有之事。對成立時間短且業(yè)務(wù)量小的可以通過審計途徑發(fā)現(xiàn)差錯予以調(diào)整。但是對于成立時間特別長，存在較長時間手工賬，窮盡一切途徑無法查明差異形成原因的，合并破產(chǎn)重整時就要找到一個適當(dāng)?shù)奶幚矸绞健?/p>

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》是一種規(guī)范的會計處理制度，對于上述情況如何進(jìn)行調(diào)整并沒有制度指引。而合并破產(chǎn)重整的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的債權(quán)債務(wù)均要互相抵銷，根據(jù)借貸記賬法“有借必有貸，借貸必相等”的記賬規(guī)則以及“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的會計恒等式要求，要想達(dá)到報表的平衡就需要借助其他科目。資產(chǎn)、負(fù)債的變動會影響債權(quán)人的利益，而造成這種情形的主要原因為股東或?qū)嵖厝藢ω攧?wù)的不重視以及制度的不規(guī)范，對此，由“所有者權(quán)益”來兜底處理是相對比較合理的選擇。

如A、B、C三家公司合并破產(chǎn)重整，A公司賬面顯示對B公司應(yīng)收賬款400萬元，B公司賬面顯示對A公司應(yīng)付賬款350萬元，對于50萬元的差異可計入“營業(yè)外支出”最終由未分配利潤來消化吸收。但是此種會計處理方式并無制度指引，僅僅為處理此種情形時不得已而為之的一種選擇。

根據(jù)《破產(chǎn)審判會議紀(jì)要》第三十六條規(guī)定可知，無論破產(chǎn)企業(yè)選用合并還是分立作為存續(xù)的模式，合并破產(chǎn)重整企業(yè)的關(guān)聯(lián)債權(quán)債務(wù)關(guān)系均應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，尤其是選用分立作為存續(xù)模式時，分立與被分立企業(yè)間將不互相負(fù)有債權(quán)債務(wù)。

（三） 應(yīng)付賬款等負(fù)債的調(diào)整（非關(guān)聯(lián)方）

1.合并模式下的負(fù)債項目調(diào)整

企業(yè)破產(chǎn)的主要原因為不能清償?shù)狡趥鶆?wù)且資不抵債或不能清償?shù)狡趥鶆?wù)且明顯缺乏清償能力，通過破產(chǎn)重整可以達(dá)到削債的目的。

實質(zhì)合并重整計劃中會對破產(chǎn)企業(yè)債務(wù)有明確的清償安排，不論選擇現(xiàn)金清償、留債清償還是債轉(zhuǎn)股，都會涉及到短期借款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款等負(fù)債科目的調(diào)整。選擇現(xiàn)金清償或者留債清償時，將清償金額與賬面金額的差額計入營業(yè)外收入-債務(wù)重組收益，并對該收益繳納企業(yè)所得稅；選擇債轉(zhuǎn)股時，按重整計劃的安排，在應(yīng)付賬款等賬面金額調(diào)整到實收資本或股本，差額計入資本公積，此時，債權(quán)人與債務(wù)人均不確認(rèn)損益，可以避免給破產(chǎn)企業(yè)帶來因債務(wù)重組造成的過重稅務(wù)負(fù)擔(dān)。

  2.分立模式下的負(fù)債調(diào)整 

《公司法》第一百七十四條規(guī)定，“公司合并時，合并各方的債權(quán)、債務(wù)，應(yīng)當(dāng)由合并后存續(xù)的公司或者新設(shè)的公司承繼”，第一百七十六條規(guī)定，“公司分立前的債務(wù)由分立后的公司承擔(dān)連帶責(zé)任。但是，公司在分立前與債權(quán)人就債務(wù)清償達(dá)成的書面協(xié)議另有約定的除外”。如果合并破產(chǎn)重整的企業(yè)選擇合并的方式，后續(xù)外部債權(quán)的清償不存在爭議，但是因為業(yè)務(wù)發(fā)展等原因，現(xiàn)實中，很多仍會保留一部分企業(yè)存續(xù)，此時如果讓所有存續(xù)企業(yè)互相承擔(dān)連帶責(zé)任勢必會阻礙重整進(jìn)度、打擊重整投資人的投資信心。實務(wù)中，針對此種情形，管理人一般會與債權(quán)人充分溝通、闡明利弊并與債權(quán)人簽訂相關(guān)協(xié)議等，充分尊重債權(quán)人選擇償債主體的權(quán)利，并在重整計劃中將該部分成果予以固定。后續(xù)若有分立企業(yè)出現(xiàn)二次破產(chǎn)的情形，也不會殃及池魚。

在分立模式下，一般將核心控制企業(yè)作為合并后企業(yè)的主體，再將其它保留企業(yè)作為分立出去的企業(yè)。在此情況下，原則上保留企業(yè)的所有資產(chǎn)和負(fù)債都已經(jīng)并入到核心控制企業(yè)，再將部分資產(chǎn)與負(fù)債分離出來。債務(wù)的分離是由保留企業(yè)進(jìn)行債務(wù)承擔(dān)，同時，核心控制企業(yè)將部分資產(chǎn)（該部分資產(chǎn)往往是在合并破產(chǎn)之前保留企業(yè)名下的財產(chǎn)或?qū)嶋H占用的財產(chǎn)）剝離給保留企業(yè)。一般而言，剝離出來的資產(chǎn)負(fù)債的比例應(yīng)當(dāng)與核心控制企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債的比例大體相當(dāng)，否則，則會在后續(xù)償債安排時出現(xiàn)不公平的情形。

我們在處理聯(lián)綠-新奧集團(tuán)實質(zhì)合并重整時，兩企業(yè)均予保留，并以聯(lián)綠集團(tuán)為核心控制企業(yè)，采取的方法是所有的資產(chǎn)和債務(wù)均由聯(lián)綠集團(tuán)承擔(dān)，其中資產(chǎn)是間接持有（通過將新奧集團(tuán)所有股權(quán)調(diào)整至聯(lián)綠集團(tuán)名下），債務(wù)原則上由聯(lián)綠集團(tuán)承擔(dān)，但債權(quán)人有選擇權(quán)，債權(quán)人選擇新奧集團(tuán)承擔(dān)的，聯(lián)綠集團(tuán)對新奧集團(tuán)負(fù)有相應(yīng)債務(wù)。

（四） 資產(chǎn)的調(diào)整

1.合并模式下資產(chǎn)的調(diào)整

《破產(chǎn)審判會議紀(jì)要》第三十六條規(guī)定：“人民法院裁定采用實質(zhì)合并方式審理破產(chǎn)案件的，各關(guān)聯(lián)企業(yè)成員之間的債權(quán)債務(wù)歸于消滅，各成員的財產(chǎn)作為合并后統(tǒng)一的破產(chǎn)財產(chǎn)，由各成員的債權(quán)人在同一程序中按照法定順序公平受償……”，相當(dāng)于并表時關(guān)聯(lián)方之間關(guān)聯(lián)交易的抵銷規(guī)則，即按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》第三十條第三、四、五款規(guī)則進(jìn)行賬務(wù)處理。

如果合并破產(chǎn)企業(yè)之間不存在關(guān)聯(lián)方交易，則直接將各項資產(chǎn)予以合并即可，如果存在關(guān)聯(lián)方交易需將資產(chǎn)數(shù)據(jù)按照合并規(guī)則予以調(diào)整。

以關(guān)聯(lián)交易中最簡單的固定資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易舉例，A、B、C三家企業(yè)合并破產(chǎn)重整，A公司固定資產(chǎn)賬面價值1000萬元，B公司固定資產(chǎn)賬面價值1400萬元，C公司固定資產(chǎn)賬面價值800萬元。A公司曾將成本為300萬元的電腦以450萬元的價格出售給C公司自用，該批電腦按3年計提折舊，折舊方法選擇平均年限法，截至破產(chǎn)申請受理日已使用24個月。合并時，需將資產(chǎn)成本予以調(diào)減450-300=150萬元（對應(yīng)調(diào)整以前年度損益），并將18個月累計多計提的折舊予以調(diào)增150/36*24=100萬元(對應(yīng)調(diào)整當(dāng)期損益和以前年度損益)，合并后固定資產(chǎn)金額如下：

     注：以上核算未考慮增值稅及殘值率的影響，不含稅價=含稅價/（1+增值稅率），折舊金額=原值*（1-殘值率）/預(yù)計使用年限*已使用年限。

2.分立模式下資產(chǎn)項目的調(diào)整

對于重整后需要保留的非核心企業(yè)，需要獨立地保有一定的財產(chǎn)以滿足經(jīng)營需要，在此情況下，一般其有的資產(chǎn)仍由其繼續(xù)保留。核心控制企業(yè)與保留企業(yè)之間的關(guān)系可能維系兩種可能性，一種是核心控制企業(yè)與保留企業(yè)之間不再存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，一種是核心控制企業(yè)持有保留企業(yè)全部股權(quán)。在前一種情況下，核心控制企業(yè)與保留企業(yè)在重整之后完全分離，在后一種情況下兩者仍然維持關(guān)聯(lián)關(guān)系。前一種情況下，往往是保留企業(yè)被剝離出去，投資人將資產(chǎn)的對價支付給核心控制企業(yè)，并由核心控制企業(yè)承擔(dān)債務(wù)清償責(zé)任，此時形成非同一控制下的企業(yè)分立，資產(chǎn)應(yīng)按公允價值計量而不應(yīng)按分立前的賬面價值計量，此時，相當(dāng)于重整投資人用支付的投資對價取得剝離企業(yè)的資產(chǎn)，變成剝離企業(yè)的股東；在后一種情況下，往往是采取資產(chǎn)債務(wù)同時剝離的方式進(jìn)行，如前述聯(lián)綠-新奧集團(tuán)實質(zhì)合并重整案，形成了同一控制下的企業(yè)分立，分立資產(chǎn)、負(fù)債按最終控制方合并報表層面的原賬面價值計量。

（五） 股權(quán)相關(guān)項目的調(diào)整

1.合并模式下股權(quán)相關(guān)項目的調(diào)整

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》第三十條第一款規(guī)定：”母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當(dāng)相互抵銷，同時抵銷相應(yīng)的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備……“故，在合并財務(wù)報表中，母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益相互抵銷，若母公司不存在非并表關(guān)聯(lián)方（合并范圍外關(guān)聯(lián)方），則合并報表長期股權(quán)投資金額應(yīng)為0。

合并破產(chǎn)重整后，重整投資人以債權(quán)的方式進(jìn)入破產(chǎn)重整企業(yè)，并不涉及股權(quán)的調(diào)整。在合并模式，股權(quán)按照重整計劃進(jìn)行調(diào)整變更，且后續(xù)不存在長期股權(quán)投資抵銷的問題。

若重整投資人選擇以股權(quán)的方式進(jìn)入破產(chǎn)重整企業(yè)，此時原公司的股權(quán)將予以調(diào)整。破產(chǎn)重整企業(yè)所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)，此時不論是大股東還是小股東的權(quán)益已清零，原股東退出的實質(zhì)是原股東以0元價格轉(zhuǎn)讓其股權(quán)給重整投資人，重整投資人的重整資金投入實質(zhì)是對企業(yè)的增資。故，此種情形下企業(yè)的原實收資本或股本及重整資金的所有者均應(yīng)調(diào)整為重整投資人。

在重整過程中，可能還涉及到原有出資人出資不到位（由于虛假出資、抽逃出資或認(rèn)繳期限因破產(chǎn)而加速到期）的問題，在此情況下，追繳出資往往無法實現(xiàn)（因原有出資人往往也陷入了債務(wù)困境），此時，便涉及到對于注冊資本進(jìn)行調(diào)整的問題。如果新的重整投資人注入了資金且注入資金的額度超過出資不到位的金額，可視為新的重整投資人替代原有出資人進(jìn)行出資；如果新的重整投資人注入的資金不足以覆蓋出資不到位的金額，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行工商登記變更，辦理減資手續(xù)，以做到賬實相符。

2.分立模式下股權(quán)相關(guān)項目的調(diào)整

分立模式下的股權(quán)調(diào)整比合并模式下的調(diào)整更加復(fù)雜，因為股權(quán)相關(guān)項目的調(diào)整屬于兜底式的調(diào)整，在其它項目調(diào)整完之后，才涉及到股權(quán)相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整，以確保資產(chǎn)負(fù)債表的平衡。

對于控制權(quán)不分離出去的企業(yè)，在分立前應(yīng)將實收資本/股本應(yīng)調(diào)整至核心控制企業(yè)名下，在資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行分立之后，根據(jù)公司章程及相關(guān)安排調(diào)整實收資本/股本和資本公積。

對于剝離出去的企業(yè)，在合并時將注冊資本調(diào)整至核心控制企業(yè)名下，剝離時，保留的資產(chǎn)仍然保留，負(fù)債清零（重整計劃安排由該企業(yè)承擔(dān)的，按照重整計劃安排調(diào)整），按照重整投資人投資資金成本及相關(guān)協(xié)議調(diào)整實收資本/股本和資本公積。

關(guān)聯(lián)企業(yè)合并破產(chǎn)對維護(hù)債權(quán)人的合法權(quán)益和公平受償權(quán)、提高破產(chǎn)效率、節(jié)約司法資源具有重大意義，但是我國《企業(yè)破產(chǎn)法》及相關(guān)司法解釋對關(guān)聯(lián)企業(yè)合并破產(chǎn)的規(guī)定甚少，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對此更是無相關(guān)處理規(guī)定，只能從其他細(xì)則中略窺一二。我們相信，隨著破產(chǎn)法及相關(guān)財務(wù)制度的不斷完善，實質(zhì)合并破產(chǎn)相關(guān)制度也會隨之完善，同時，更能夠?qū)崿F(xiàn)公平清償債務(wù)、規(guī)范企業(yè)治理的目的。